※２０２３年６月配信当時の記事であり、
以後の税制改正等の内容は反映されませんのでご注意ください。

株式会社KACHIELの久保憂希也です。

先週水曜のメルマガから引続き、税務調査開始後に
（調査官の否認指摘の前に）自ら漏れ・誤りに気付き、
修正申告を提出した場合の加算税について解説していきます。

先週のメルマガでは、調査開始後の修正申告については、

５％：調査の事前通知（調査通知）後～
更正の予知前の修正申告（＝重加算税なし）

１０％：更正の予知後の修正申告（＝重加算税あり）

の加算税率となり、納税者が「更正の予知」をしていたかが
その分岐点になることを解説しました。更正の予知とは、
「このままいけば税務署に（増額）更正されるであろうことが
納税者自身が予測できる状況」を指しています。

誰しもが納得せざるを得ない状況として、

調査官に根拠・理由を含めて否認指摘を受けた
⇒ 漏れ・誤りを認めて修正申告を提出した
⇒ 加算税１０％（仮装隠ぺいの場合は３５％）

となるわけですが、一方で調査官から質問や
追加の資料提出要請等を受けている段階で、
自ら修正申告を提出した場合はどうなるのでしょうか。

先日あった税務調査に関する質問を挙げましょう
（事実関係についてはかなり簡略化しています）。

【実例】
・帳簿や原資資料等に不備が多く
調査官から「反面調査に行くかもしれない」と告げられる

・取引先に対して反面調査の文書が届き、
取引先からその旨の連絡があった（税務署へは未回答）

・申告漏れがあるが、この段階で修正申告を提出した場合、
加算税はどうなるのか？（重加算税を含む）

この調査事案に関して、加算税がどうなるかはかなり微妙
なのですが、実務上は取引先が回答する前に
申告漏れ部分に関して修正申告を提出し、後になって
調査官が「更正の予知があった」＝加算税１０％
（特に重加算税３５％）と指摘してきた際に、
「更正の予知はなかった」と反論するしかないでしょう。

税務調査に着手されていることは明らかですが、
調査官も反面調査の結果、申告漏れがある／ない、
もしくは申告漏れ額がいくらなのかを把握していない段階で
提出された修正申告となるわけですから、調査官側も
加算税１０％（または重加算税３５％）とは
断言できない（更正の予知の事実認定が曖昧）でしょう。

「更正の予知」がいつなのかについては、裁決・判決等を含め
３つの学説が混在しています。

（1）調査着手説：調査が始まった後に提出された修正申告には
１０％の加算税を課すとする考え方
（事務運営指針の規定ぶりはこの考え方に近いでしょう）

（2）端緒把握説：単に調査が開始された、ということではなく、
調査官が調査の中で、何らかの非違の端緒となるもの、もしくは
申告が不適正であることを発見するに足りるか、または
端緒に当るような資料を発見する段階以前に提出された
修正申告に加算税を課さない（５％の加算税・重加算税なし）

（3）具体額発見説：調査官が具体的にその非違事項を指摘した
段階までに提出された修正申告には加算税を課さない
（５％の加算税・重加算税なし）

昨今の裁決や判決等を検討すると、更正の予知の時期は
おおよそ（2）を採用しつつ（1）も踏まえて解釈していますので、
上記調査事案において、５％の加算税（重加算税はなし）
で終わる可能性も高いと考えます。

最後になりますが、「更正の予知」があったか／なかったか
の立証責任は納税者側にあるとされています
（東京地裁昭和56年7月16日判決等）。

この点、調査開始後に修正申告を提出した場合
（で特に重加算税の事案）については、論理構成を
整えたうえで主張する必要がありますので「更正の予知」
については掘り下げて理解する必要があります。
ぜひ、前回と今回のメルマガを併せて参考にしてください。

※ブログの内容等に関する質問は
一切受け付けておりませんのでご留意ください。

著者情報