遺産分割の仕方と借地権の贈与
こんにちは。日本中央税理士法人の見田村元宣です。
さて、今回は「遺産分割の仕方と借地権の贈与」ですが、
平成８年６月２４日の裁決（全部取消し、TAINSコード：F0-3-028）です。
では、前提条件です。
〇昭和５３年１０月：請求人の父の相続開始
〇昭和５４年４月：遺産分割協議の成立
〇土地は請求人の母が相続、居住用建物は請求人が相続（母と請求人が居住）
〇請求人が母に支払った地代、固定資産税等の詳細は下記の通り
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年 月 ｜Ａ本件地代月額｜Ｂ本件地代年額 ｜Ｃ本件公租公課｜Ｄ差額 Ｂ－Ｃ
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昭和５４年 ｜ ｜ ｜ ｜
５～１２月｜ ２１５０００｜ １７２００００｜１６３４１５６｜ ８５８４４
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昭和５５年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～１２月｜ ２１５０００｜ ２５８００００｜２４９４２５２｜ ８５７４８
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昭和５６年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～１２月｜ ２１５０００｜ ２５８００００｜２４９４２５２｜ ８５７４８
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昭和５７年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～ ３月｜ ２１５０００｜ ｜ ｜
４～１２月｜ ３３８２００｜ ３６８８８００｜２７４３６７４｜ ９４５１２６
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昭和５８年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～ ３月｜ ３３８２００｜ ｜ ｜
４～１２月｜ ３７１９２５｜ ４３６１９２５｜３０１８０３７｜ １３４３８８８
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昭和５９年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～ ３月｜ ３７１９２５｜ ｜ ｜
４～１２月｜ ３７８０００｜ ４５１７７７５｜３０６７０２２｜ １４５０７５３
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昭和６０年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～ ３月｜ ３７８０００｜ ｜ ｜
４～１２月｜ ４７１１５０｜ ５３７４３５０｜３３７３７２２｜ ２０００６２８
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昭和６１年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～１２月｜ ４７１１５０｜ ５６５３８００｜３４４０９４２｜ ２２１２８５８
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昭和６２年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～１２月｜ ４７１１５０｜ ５６５３８００｜３４４０９４２｜ ２２１２８５８
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昭和６３年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～ ９月｜ ４７１１５０｜ ｜ ｜
１０～１２月｜１６２５４００｜ ９１１６５５０｜３９５７０７９｜ ５１５９４７１
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平成元年 ｜ ｜ ｜ ｜
１～１２月｜１６２５４００｜１９５０４８００｜４５１９４８２｜１４９８５３１８
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〇 昭和５７年４月に交わした土地賃借証があり、賃借の対象物、賃借の
期間、地代の年額が明示されている（当初は口頭による賃貸借契約）
〇 原処分庁は昭和５４年５月から昭和６３年９月までの間は民法第５９３条
に規定する使用貸借であり、昭和６３年１０月に民法第６０１条に規定
する賃貸借に移行したとして、昭和６３年に贈与税の決定、無申告加算税
の賦課決定を行なった
〇 争点は借地権相当額の贈与があった時期はいつか？
国税不服審判所の裁決の前にまずは民法の条文を確認しましょう。
民法５９３条（使用貸借）
使用貸借は、当事者の一方が無償で使用及び収益をした後に返還をすること
を約して相手方からある物を受け取ることによって、その効力を生ずる。
民法６０１条（賃貸借）
賃貸借は、当事者の一方がある物の使用及び収益を相手方にさせることを
約し、相手方がこれに対してその賃料を支払うことを約することによって、
その効力を生ずる。
では、国税不服審判所の裁決ですが、納税者の主張が認められ、
全部取消しとなりました。
〇請求人は、本件土地の貸借関係は借地法第１条に規定する建物の所有を
目的とするとの要件を充足している賃貸借であるから、昭和５４年５月に
本件借地権が発生し、同時に請求人が本件借地権を取得した旨主張するが、
昭和５４年５月から昭和５７年３月までの本件土地の貸借についてみると、
本件地代の額は本件土地に係る必要費である本件公祖公課の金額をわずか
に上回るにすぎず、使用及び収益に対する対価的意義をもつことが明らか
であるとは認め難い
〇請求人は、答述しているように、母が本件公租公課の支払に困らないよう、
本件公租公課を少しでも上回ればよいと考え本件地代の額を決めたとする
本件借地契約の経緯からみても、昭和５４年５月に賃貸借が開始したとする
請求人の主張は直ちには採用し難い
〇原処分庁は、(1)請求人は母に対し、本件借地契約どおりに本件地代の支払
をしておらず、土地の賃貸借契約において極めて重要な要素である地代の
額の定めが不明瞭で、通常の賃貸借契約に比し不自然であること、(2)昭和
５４年５月から昭和６３年９月までの間の本件地代の額は、その他の地代と
比較して極めて低額であり、使用及び収益に対する相当の対価と認められ
ないこと、(3)また、賃貸借か否かは単に賃料と公租公課との差額の多寡を
形式的にとらえて判断するのではなく、事実関係、契約の趣旨等に則して
実質的に判断すべきものであること等から、昭和５４年５月から昭和６３
年９月までの間の本件土地の貸借は同居の親子という特殊な関係を基盤と
する使用貸借であり、昭和６３年１０月に実質的な賃貸借に移行した旨
主張する
〇たしかに、本件借地契約についてみると原処分庁主張のとおり、次のよう
な第三者間における賃貸借では通常あり得ない事実が認められる
・本件借地契約は、請求人の答述のとおり、昭和５４年５月の口頭による
契約により、賃貸借とも使用貸借とも明確に区分し難いあいまいな地代の
定めから始まっていること
・本件土地賃借証において、本件地代の月額を本件課税標準額の３．４パー
セントの１２分の１と定めていながら、それだけの金額を支払える状態で
なかったことを理由に、同日付の念書Ａにおいて、３．０パーセントの
１２分の１に引き下げていること
・念書Ａでは、本件地代の月額を昭和６３年度中までに、本件課税標準額の
１０パーセントの１２分の１まで漸次増額すると取り決めていながら、
資金に余裕がなかったとして、昭和６３年９月までの間は少額の増額に
止まっていること
・念書Ｂでは、固定資産税等の課税標準額の上昇が見込まれたことを理由に、
本件地代の月額を当面据え置くとはしているものの、本件地代を本件課税
標準額の１０パーセントから３．４パーセントに減額変更していること
・しかしながら、本件土地の貸借は昭和５７年４月１日付の本件土地賃借証
により、(1)賃借の対象物、(2)賃借の期間、(3)地代の額等が明示されて
いること、また、昭和５７年４月以降の本件地代は、本件土地に係る通常
の必要費である本件公祖公課の金額を相当上回る金額が母に支払われて
いることからすれば、昭和５７年４月以降の本件地代の額が本件土地の
使用及び収益に対する対価的意義をもたない程度であるとは認められない
・親子間における賃貸借が、他人間における賃貸借では通常あり得ない条件
及び内容等によってなされていた事実があったとしても、そのことから
直ちにその賃貸借契約の成立が否定されるものではなく、昭和６３年９月
までは使用貸借であり、昭和６３年１０月に賃貸借に移行したとする
原処分庁の主張は採用できず、昭和５７年４月には賃貸借に移行したもの
と認めるのが相当である
〇昭和５７年４月には、請求人は本件借地権を取得していたと認めるのが
相当であり、昭和６３年１０月に賃貸借に移行し、本件借地権の価額に
相当する経済的利益の贈与があったとする原処分には理由がなく、本件
決定処分の全部を取り消すべきである
いかがでしょうか？
昭和５７年４月に借地権相当額の贈与があったとすると、贈与税の除斥期間
を経過しているため、原処分庁は課税をすることができません。
そういう理由から月額地代が大きく上がった昭和６３年１０月に使用貸借から
賃貸借に移行したとしたかったのでしょう。
しかし、これを審判所は認めませんでした。
ちなみに、これは租税回避的に行なわれた行為ではなく、借地権の認識を
しながらも贈与税の申告をしなかったのは、当時、相続税の納税に窮して
いたこと、原処分庁の調査指導がなかったこと、原処分庁から指導があれば
当然申告していたと請求人が答述している背景もあります。
また、高齢の母が土地にかかる固定資産税の支払いに困るので、請求人が
建物を取得して、母に地代を支払うこととしたという事情もありました。
当然ですが、これを租税回避的に使用することはできませんが、
結果として、親族間で借地権の移転が起きてしまっているケースはよく
あります。
そして、そういう場合は贈与税の申告をしていないケースも多いでしょう。
こういう贈与の状態にならないように事前に提案することが専門家として
重要なことですが、結果としてなってしまっているものは戻れません。
もし、同じようなケースで贈与税の否認指摘を受けたならば、今回の裁決を
参考にして反論してみてください。
ポイントは借地権相当額の経済的利益の移転がいつ起きたのか？、また、
贈与税の除斥期間はどうなっているのか？ということです。
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